İNŞAAT HALİNDE SATIŞI YAPILAN GAYRİMENKULLERE İLİŞKİN BELGE DÜZENİ VE VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Gayrimenkul sektörünün önemli göstergelerinden birisi olan konut satışları rakamlarına bakıldığında ise her türlü dalgalanmaya karşın trendin belli bir oranda devam ettiği görülmektedir. Konut satışları 2018 yılında 1.375.398 adet olmuştur. 2018 yılının ilk altı aylık döneminde yaklaşık 646 bin konut satışı olurken 2019 yılının ilk altı aylık döneminde ise konut satışları 505 bin 796 adet olarak gerçekleşmiştir. Yaklaşık % 22 düzeyinde yaşanan bu gerilemede özellikle aynı dönemde % 59 oranında düşüş gösteren ipotekli satışlar etkili olmuştur.

Türkiye ekonomisi için lokomotif olarak kabul edilen ve birçok sektörü de kendi içinde besleyen ve geliştiren bir sektör olması nedeniyle inşaat sektörü ayrı bir öneme sahiptir. Özel inşaat işlerinde, toplam maliyetin içinde arsa maliyeti büyük bir yer tutmaktadır. Bu nedenle, arsa maliyetinin finansmanını ortadan kaldırmak amacıyla girişimciler sıkça arsa (kat) karşılığı inşaat sistemi ile inşaat işlerini yapmak yoluna başvurmaktadırlar.

Özellikle Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhitler tarafından inşaat devam ederken kat irtifakı şeklinde gayrimenkul satışları yapılmaktadır. Birçok müteahhit inşaat devam ederken yapmış oldukları gayrimenkul satışları için fatura düzenleyip düzenlemeyecekleri, fatura düzenlenmesi halinde gayrimenkul satışlarının fatura düzenlendiği yılın gelir olarak Gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerine dahil edip etmeyeceklerini sormaktadırlar.

Bu yazımızda, arsa (kat) karşılığı inşaat işlerinde belge düzeni, KDV, gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay ele alınacaktır.

193 sayılı Geliri Vergisi Kanunun 37. Maddesinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşası faaliyeti ile uğraşanların elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu ve bu kapsamda elde edilen kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği ifade edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmış, 2. maddesinde ise gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak yedi grup halinde sayılmıştır. Gelire giren kazanç ve iratların yedi bent halinde sayılması bu yedi gelir unsurlarının vergilendirme rejimini belirlemeye yöneliktir.

Vergiyi doğuran olay, özellikle “vergilendirme döneminin” ve “tarh zamanaşımı süresinin” tespiti bakımından büyük önem teşkil eder. Bu nedenle inşaat devam ederken yapılan gayrimenkul satışlarının hangi vergilendirme döneminde beyan edileceği ve faturanın ne zaman düzenleneceğine ilişkin husus ancak vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihin tespiti ile mümkündür.

“Vergiyi doğuran olayın” tanımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesinde yapılmış olup, söz konusu madde de vergiyi doğuran olay “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” şeklinde tanımlanmıştır. Başka bir ifadeyle, vergiyi doğuran olay 213 sayılı Kanunun 19. maddesinde vergi alacağının doğmasıyla aynı anlamda kullanılmıştır.

Gelir vergisi uygulamasında ise vergiyi doğuran olay Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde “gelirin elde edilmesine” bağlanmıştır. Bu nedenle bir gelir unsurunun ne zaman elde edilmiş olduğunun tespiti vergilendirmede büyük önem taşır. Her ne kadar vergi kanunlarında “elde etme” kavramının bir tanımına yer verilmemişse de genel kabul gören içtihada göre “elde etme”, geliri oluşturan kazanç ve iratlara hukuken ve iktisaden tasarruf edebilme olanağını ifade etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun kazanç türlerini düzenleyen hükümleri irdelendiğinde, ilgili kanunda, gelirin elde edilmesi bakımından, “tahakkuk”, “hukuki ve ekonomik tasarruf” ile “tahsil” esasları olmak üzere üç farklı esasın benimsendiği görülmektedir. Dolayısıyla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda elde etme, vergiye tabi gelir unsurlarının niteliğine göre farklı esaslara bağlanmıştır.

Ticari kazançta kazancın elde edilmesi “tahakkuk” esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasına göre, gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için, satılan mal veya hizmet karşılığında ödenmesi kararlaştırılan bedelin alacak olarak doğması yeterli olup, borç ilişkisinin diğer tarafına yüklenen edimin ifa edilmiş olmasını gerektirmeyecektir. Bu tanıma göre, gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle Gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış olması, elde edilmiş sayılması için yeterlidir.

Gelir, kurumlar ve katma değer vergisi uygulaması açısından bina, arsa ve kat mülkiyetine konu bağımsız bölümlerin satışında vergiyi doğuran olay hem vergi yargısı içtihatlarına hem de vergi idaresi görüşlerine göre tapuya tescille, tescil öncesinde gayrimenkulün alıcının iktisadi tasarrufuna bırakılması durumunda ise gayrimenkulün fiilen alıcının tasarrufuna bırakılmasıyla vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Buna göre, gayrimenkul alıcının ekonomik yararına sunulmuşsa, bir başka deyişle, gayrimenkul kullanılmaya başlanmışsa, kiraya verilmişse ya da kullanıma ve kiraya verilmeye hazır halde alıcısına teslim edilmişse satıcısı açısından gelir, teslimle tahakkuk etmiş sayılacaktır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlanan 76 seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde; “Gayrimenkuller, Türk Medeni Kanunu’nda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;

. Arazi,

. Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

. Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır.

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.

 

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı’nın gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ve faturanın ne zaman düzenleneceğine ilişkin olarak açıklamış olduğu görüşleri şöyledir;

-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.03.2012 tarih ve 1085 sayılı özelgelerinde de

“Ticari kazancın tespitinde "tahakkuk esası ilkesi" ve "dönemsellik ilkesi" olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağının veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.          

Bu hüküm ve açıklamalara göre, inşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle alıcıya fiilen teslim edilen gayrimenkullerde vergiyi doğuran olay, gayrimenkullerin tamamlanarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının alıcılara devredilmesi ile gerçekleşeceğinden, inşaat devam ederken arsa üzerine kat irtifakı kurulmak suretiyle yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen bedellerin, avans olarak değerlendirilmesi ve inşaatın tamamlanıp teslimin yapıldığı yılın kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir.” görüşüne yer verilmiştir.

-İzmir Vergi Dairesi Bakanlığı’nın 28.07.2016 tarih ve 380 sayılı özelgelerinde,

“Konutların fiilen teslim edildiği dönemin tespitinde yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarih önemli bir karine olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın tespitinde tek başına yeterli bir kriter değildir. Dolayısıyla yapı kullanma izin belgesinden önce konutların fiili teslim edilmesi halinde, fiili teslim tarihi esas alınarak yedi gün içerisinde teslime ilişkin fatura düzenlenmeli ve KDV hesaplanması gerekmektedir.” ifadesine yer verilmek suretiyle vergiyi doğuran olayın konutların fiilen teslim edildiği dönemde meydana geldiği beyan edilmiş, aynı başkanlığın 06.11.2017 tarih ve 114297 sayılı özelgelerinde ise,

 “Taşınmaz teslimlerinde mülkiyetin devri, taşınmazın tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmekle birlikte, tapuya alıcı adına tescilin yapılmasından önce taşınmazın alıcının fiili kullanımına sunulması (fiili olarak teslim edilmesi) ve alıcı tarafından malik gibi kullanılmaya başlanması halinde, KDV uygulaması bakımından vergiyi doğuran olay taşınmazın alıcının fiili kullanımına bırakılması anında meydana gelmektedir. 

Dolayısıyla, satışa konu taşınmazın Şirketiniz adına tapuda tescil edilip edilmediğine bakılmaksızın, KDV uygulaması bakımından vergiyi doğuran olay taşınmazların alıcının fiili kullanımına sunulması (teslim tutanağı, elektrik, su veya doğalgaz aboneliği vb. belgeler ile tevsik edilmek kaydıyla) ile gerçekleştiğinden” denilerek taşınmazın fiili kullanıma sunulduğunun teslim tutanağı, elektrik, su veya doğalgaz aboneliği gibi belge ve bilgiler ile ispatlanabileceği ifade edilmiştir.

Dolayısıyla müteahhitlerin inşaatı tamamlanıp “yapı kullanma izni belgesi” aldıktan sonra yapmış oldukları gayrimenkul satışlarında vergiyi doğuran olay “tapuya tescille” doğar ve tescil tarihinde itibaren 7 gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir. Ancak inşaat devam ederken kat irtifakı şeklinde yapılan gayrimenkul satışlarında “yapı kullanma izni belgesi”  alınmadan gayrimenkullün alıcının tasarrufuna bırakılması durumunda gayrimenkulün fiili teslimi ile (teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları, ikametgah begesi ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde) vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ve fiili kullanıma bırakıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir.

Dolayısıyla müteahhitlerin inşaatı tamamlanıp “yapı kullanma izni belgesi” aldıktan sonra yapmış oldukları gayrimenkul satışlarında vergiyi doğuran olay “tapuya tescille” doğar ve tescil tarihinde itibaren 7 gün içinde fatura düzenlenmesi ve gayrimenkul teslimlerinin faturanın düzenlendiği yılın geliri olarak dikkate alınması gerekir. Ancak inşaat devam ederken kat irtifakı şeklinde yapılan gayrimenkul satışlarında “yapı kullanma izni belgesi”  alınmadan gayrimenkullün alıcının tasarrufuna bırakılması durumunda gayrimenkulün fiili teslimi ile (teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları, ikametgah begesi ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde) vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ve fiili kullanıma bırakıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde fatura düzenlenmesi ve gayrimenkul teslimlerinden elde edilen gelirin ise alıcıların fiili kullanıma bırakıldığı yılın kazancı olarak dikkate alınması gerekir. Ayrıca inşaat devam ederken yapılan gayrimenkul satışlarına istinaden tahsil edilen tutarlar avans hesabına alınmalı, tahsil edilen tutarlar için fatura düzenlenmesi zorunlu değildir.